“营改增”后“甲供工程”结算审计的误区及应对策略

“营改增”政策实施后，建筑业、房地产业由缴纳营业税改为缴纳增值税。税制改革带来工程造价改革，如何应对“营改增”政策影响下工程造价管理方面出现的新问题，杜绝“以审代结”的同时把好公共工程项目资金安全关，发挥审计在提升财税政策效能以及行业领域治理体系和治理能力方面的促进作用，值得深入研究。本文结合审计实践，系统梳理目前工程结算审计中存在的认识误区，提出正确理解和应用政策文件进行结算、维护建设各方合法权益、避免资金损失和经济纠纷的路径建议。

一、“营改增”政策实施后工程结算审计出现的新问题

结算价款不准确。审计中经常发现政府投资项目招标投标、合同价款采用一般计税方法计税并支付工程款，工程款发票却显示采用简易计税方法纳税的情况。而部分审计人员对两种计税方式的适用范围缺乏正确认识，认为开具简易计税发票只能用简易计税方法结算或任何情况只能用一般计税方法结算，对项目是否属于“甲供工程”，施工方能否选择简易计税开票，若已开具简易计税发票建设方是否有权拒绝以及应按哪种计税方式结算认识不清，不能正确应用政策文件进行结算审计。

未关注“营改增”后发票税率对工程造价产生的影响。“营改增”税制改革贯穿于项目多个环节，对工程造价和建筑企业税负影响很大，因为税款是列入工程价款由投资人支付，由施工企业负责缴纳的。政府投资项目的建设单位通常无抵扣需求，更多关注发票金额，且招标和结算依赖于造价中介，未准确认识两种方法计税、纳税的差别和对投资控制产生的影响。审计若未核对发票税率，忽视计税方式是否符合招标投标和合同的要求及适用范围，未能正确把握纳税与计税的一致性，易引发结算审计结果不准确的风险。

未正确理解“甲供工程”的内涵及适用范围。《财政部 税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》规定：“甲供工程，是指全部或者部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。”也就是说，甲方提供水、电、一元钱的材料甚至一颗螺丝钉都是“甲供工程”，因为税务政策中并未对“部分”规定具体的比例，也未对金额和材料性质做出要求。建设项目中甲方提供水电的情形普遍存在，因此招标投标、合同签订用一般计税方法，施工方以项目为“甲供工程”选择简易计税方法开具发票的情况较为常见。审计要正确界定“甲供工程”，若认为甲供水电工程不能选择简易计税，则不能确保施工方享受简易计税政策的权利，影响财税政策效能的发挥。

未正确理解计税方式的选择权。对于“甲供工程”，建设方同样拥有选择计税方式的权利，不能仅以施工方的需求和利益为先。若招标投标以及合同按照一般计税计算价款或合同约定以一般计税方法进行结算，施工方应响应合同按一般计税方法开具增值税专票，而开具简易计税普票表明施工方先违背了合同，改变了合同价款包含的增值税额从而改变合同价款，应承担相应责任。

未分析测算选择两种计税方法结算的差异。简易计税方法，开具征收率3%的普票，工程造价=税后工程造价×（1+3%），不可抵扣；一般计税方法，开具销项税率11%的专票（后期税率根据政策调整为10%、9%），可抵扣前期投入的材料采购等进项税，工程造价=税前工程造价×（1+11%）。工程造价因税率和计算方式不同而存在一定差值，差值可正可负。施工方用简易计税开票，而审计若未及时测算两种计税方法结算的差异和风险，不能正确结算，建设方、施工方合法权益则难以得到保障。

二、甲供工程结算审计常见的认识误区及应对策略

下面以2021年某投资审计项目为例进行分析。

2017年，某校新建教学楼项目开始建设，甲方提供水电，招标投标价款甲乙双方均认定按照一般计税税率11%计算，并签订合同。施工期间税率因政策调整为10%，施工方在当地税务机关办理了该项目为“甲供工程”的备案表，按照简易计税（征收率3%）开具发票。经审计测算，结算金额按一般计税为3436万元，按简易计税为3415万元。

   （一）认识误区

误区一：甲方提供水电的项目不属于“甲供工程”，施工方只适用一般计税方法，对“甲供工程”备案表存有疑问。

分析结果：经咨询税务机关，“甲供工程”通过备案享受简易计税政策已取消，当前由施工方自行判断是否符合“甲供工程”，税务机关保留核查权，计税应按照《财政部 税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》和《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》的相关规定执行。甲方不提供水电的项目极少存在，因此，开具征收率3%发票的项目都可视为“甲供工程”。

误区二：无论是否属于“甲供工程”，发票税率与结算无关，纳税只与施工方有关，招标投标和合同是结算最重要的法律依据，不应违背，应按一般计税结算，即便税率调整为10%，仍按税前造价×（1+11%）来结算。

误区三：不属于“甲供工程”，实际开票税率为3%，但施工方只适用一般计税方法结算，应按税前造价×（1+11%）结算，部分相应工程可按照税率10%计算。

误区四：不属于“甲供工程”，只适用一般计税方法，施工方作为一般纳税人应按11%开票，若按3%开票，施工方会少缴纳8%的增值税或者甲方向施工方多支付“税前造价×(1+8%)”的工程款，导致国家资金巨大浪费，应按“税前工程造价×（1+3%）”支付工程款。

分析结果：以上认知对“甲供工程”内涵及适用范围的理解存在偏差，没厘清招标投标、合同、发票和结算的对应变化关系，发票税率与之相匹配得出的结算结果才是准确的。当纳税税率从11%调为10%，改变税率就改变了合同价款包含的增值税额从而改变合同价款，若仍按税率11%结算，税差就变成了施工方利润。纳税与计税方式不匹配也同样存在税差，对合同和结算金额有一定的影响。审计人员要及时揭示风险，对新情况新问题加强调查研究，提出有效解决方案。误区四属于较严重的认识错误，未及时纠正将产生不良后果和影响。若审计人员简单地用税率11%与3%相减认为是施工方的不当获利或漏税，是对“营改增”工程价款计算时“价税分离”的原理认识不到位，完全违背推行“营改增”政策是为了打通增值税抵扣链条，通过规范管理减轻企业税负的初衷。

误区五：认为施工方能取得征收率3%的发票，表明税务机关认可施工方选择简易计税方式，应按税后工程造价×(1+3%)结算。

误区六：认为属于“甲供工程”，施工方拥有选择计税方法的权利，选择简易计税开具征收率3%的发票，应按税后工程造价×(1+3%)结算。

分析结果：以上是对计税方法的选择权理解不到位，施工方和建设方都有选择权，决定权不在税务机关，也不在施工方，应按双方约定执行，若施工方违约，应由建设方作出选择。

   （二）应对策略

审计人员要加强政策研究，理顺从招标投标到结算的内部联系和法律关系，确保结算依据准确充分，避免审计风险。正确应用政策文件结算审计应把握好以下几点：第一，合同有无明确约定采用何种计税方法；第二，施工方选择简易计税方式开票前是否征得建设方同意；第三，若无任何约定，应按响应合同的一般计税方式开票和结算；第四，当施工方未经建设方同意擅自开具简易计税发票时，建设方掌握计税方式的选择权。建设方可按两种情况进行选择：一是同意，认可发票，双方按简易计税方法结算；二是不同意，双方按一般计税方法结算，可要求施工方按响应合同的一般计税方法开具发票领取工程款。通常建设方是否同意取决于发票对结算的影响，可从是否造成投资增加和税务风险两方面考虑。

如上例，经审计分析，因前期未考虑税率和计税方式对结算的影响，双方未做相关约定，施工方未选择响应合同的一般计税开票，且采用简易计税开票未征得学校同意，应由施工方承担相应责任，学校就采用哪种计税方式结算作出选择。根据审计测算结果，结算金额按一般计税为3436万元，按简易计税为3415万元，简易计税结算可节约投资21万元，学校考虑施工方已纳税，则认可发票，双方约定采用简易计税方法结算，保持计税与纳税一致。通过审计避免了结算不准确的风险，学校挽回资金损失21万元；施工方避免了税务风险。

假设通过测算，结算金额按一般计税为3415万元，按简易计税为3436万元，此时若采用简易计税结算将导致学校增加项目成本21万元，施工方虽已纳税，学校可选择不认可发票，坚持按响应合同的一般计税方式来结算，可要求施工方重新开票。施工方未征得同意，违背合同擅自用简易计税开票却未用简易计税结算造成的损失由自身承担，学校不应承担由施工方责任造成的投资增加。

针对上述两种情形，审计提出建议，今后甲乙双方应从事后应对转变为事前研究，可在招标文件和合同中约定明确是否可采用简易计税，保障好双方权益，避免产生不必要的损失和纠纷。

通常建筑工程税额占总造价比例大致为9%～17%，因工程使用材料种类和数量不同，两种计税方法造成的造价差额最高可达7%。若不能正确认识计税方法的选择对合同及工程结算的影响，可能会造成国有资金损失。对于企业投资项目，当施工方为了自身便利开具简易计税发票，而建设方有抵扣需求拒绝接受发票和支付工程款，易引发经济纠纷。审计人员应充分发挥经济监督作用，维护国家利益，把好客观公正原则，维护建设各方权益，更好发挥税制改革对行业发展的促进作用。